注册会计师考试有关问题解答（六）

　　一、考务问题

　　问：我从网上得知2003年度注册会计师全国统一考试将延期，具体将延期到什么时候呢？在决定新的考试日期时能否考虑与其他全国性的考试日程冲突呢？

　　答：根据财政部注册会计师全国考试委员会的决定，2003年度注册会计师全国统一考试将延期举行。具体的考试实施时间正在研究过程之中，在确定新的考试时间时，我们将尽可能考虑避免与其他全国性考试时间冲突，但据了解目前许多全国性考试均延期，因此很难保证不会与所有的其他全国性考试发生冲突，如发生冲突请请谅解。

　　二、专业问题

　　会计科目

　　1.问：我在很多辅导书中都看到了“销售折扣”、“折扣销售”和“销售折让”等名词，但我没有找到相关的具体解释，请问它们和“商业折扣”及“现金折扣”有何联系，在会计处理中有何区别？

　　答：“销售折扣”和“折扣销售”是税法中使用的名词。请参阅2003年《税法》教材第二章第四节（一般纳税人应纳税额的计算）中的有关解释。“销售折让”指的就是税法中的“销售折扣”，也就是会计教材中的“商业折扣”。而税法中所指的“折扣销货”就是会计教材中所说的“现金折扣”。这些概念之间的关系见下表：

　　会计税法

　　销售折让（商业折扣）销售折扣

　　现金折扣折扣销售

　　从上表可以看出，“销售折让（商业折扣）”与“销售折扣”，“现金折扣”与“折扣销售”是不同学科对同种业务的不同称谓。

　　按现行会计制度的规定，企业发生的商业折扣（即税法中的销售折扣，以及销售折让）分为两种情况，第一种情况是在销售时直接给予的价格折扣，这种情况下无需进行会计处理；第二种情况是在销售确认后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定减让，这种情况下销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。而对于发生的现金折扣，可以按总价法和将价法予以确认。在总价法下，确认应收账款时不确认现金折扣，待现金折扣实际发生时再做冲减应收账款同时增加财务费用的会计处理。在净价法下，先按扣除现金折扣后的余额确认应收账款，如果未发生现金折扣则冲减财务费用。在通常情况下，企业在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

　　2.问：在会计辅导教材第11章所得税会计中最后一道例题例7（第240页）中将多提取的坏账准备3000和提取的存货跌价准备55000确认了可抵减的时间性差异，我认为提取的这些准备税法是永远的加回，不会转回，怎么是时间性差异呢？

　　答：企业提取的各项资产减值准备，是预计这些资产已经在当期发生了减值，应在当期确认费用的发生，而按税法的规定，企业提取的各项资产减值准备中，除按税法规定比例提取的坏账准备可以在税前扣除外，其他减值准备均不允许在所得税前扣除，但当这些资产实际损失已经发生时，则可以从该发生期的应纳税所得额中扣减，即形成了转回。因此，企业提取的这些减值准备就符合“企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减”的可抵减时间性差异判断标准，属于可抵减时间性差异。

　　从这个问题也可以看出会计确认收入和费用的标准与税法确认的标准是有区别的，会计遵循的是权责发生制原则确认的，而税法一般则按收付实现制原则确认的，两者之间显然会存在差异，而所得税会计正是将这两种差异区分为时间性差异和永久性差异。

　　3.问：在会计辅导教材第19章资产负债表日后事项（第357页）应补提的坏账准备319万元调整了应交税金。而按税法规定只有按应收账款的5％提取的坏账准备扣除，在5%之外不允许扣除，怎么还调整了应交税金了呢？

　　答：请注意教材第356页对于举例的总说明，该部分已假定资产负债表日后事项除特别说明外，均可调整应交纳的所得税。

　　4.问：融资租赁中，承租方固定资产是以租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为入账价值，那么对于售后回租来说，承租方固定资产的入账价值是用最低付款额现值与出租方的账面价值（即承租方的出售价）比较还是用最低付款额现值与承租方原账面价值相比较作为入账价值？

　　答：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。对售后租回来说，租赁资产的原账面价值就是出租方该固定资产的账面价值，因此售后租回应按出租方该固定资产的账面价值与租赁最低付款额的现值相比较的较低者作为该租赁资产的入账价值。

　　5.问：对于实收资本如果原来是由三个股东出资以100万元、200万元、200万元出资组建公司，分别占20%，40%，40%的股份，经过两年运营后所有者权益合计为1000万元，如果此时有一个新投资人拟出资400万元享有其20%的股份，那么公司在收到新股东的投资时，应如何确认实收资本呢？是否需要确认资本公积呢？

　　答：当公司收到新股东的出资时，应按出资协议，即经投资各方确认的金额作为实收资本入账，而对于实际收到投资额与应确认的实收资本之间的差额应当确认为资本公积。在一般情况下，原出资者会要求新出资者的出资要高于其所占有被投资单位的所有者权益额，这时就需要确认因此而形成的资本公积。

　　另外本问题中还涉及到协议的前提问题，即法律形式问题。按照《公司法》的规定，公司的注册资本发生变更时应当办理变更登记，而新投资人所享有的20％的股份所占的注册资本在其投资协议中予以明确后方可办理变更登记，因此在签订投资协议时已经明确了各出资人所享有的注册资本。这一问题也说明了考生在学习会计的过程中掌握经济法的有关内容是非常必要的。

　　6.问：《会计》教材第89页中指出：“当期按债券面值和适用利率计算的应计利息扣除当期摊销的溢价和债券费用，或当期按债券面值和适用税率计算的应计利息与摊销的折价扣除摊销的债券费用，确认为当期投资收益”，为何不扣除“初始投资成本中含的未到期利息”呢？另外该部分所给出的实际利率法计算的例题中，我查年金现值和复利现值系数表计算的实际利率为10.77%，而教材中计算得出的10.66%，这是因为现值系数的精度问题造成的吗，在考试时如因取小数位数问题导致的计算结果不一致会不会扣分呢？

　　答：“初始投资成本中含的未到期利息”是指构成债券初始投资成本的债券利息，已反映在长期债权投资的投资成本中，待该部分利息到期时就能收回，因此不属于债券投资的投资收益。债券投资中只有溢价或折价才构成了债券投资收益的调整，因为债券的溢价是为了将来获得更多的利息收入而事先付出的代价（债券折价是为了今后少得利息而事先得到的补偿），所以应按应计利息扣除溢价摊销（或应计利息加折价摊销）确认债券投资收益。

　　对于教材中所给例题中计算的实际利率为10.66%，而按4位精度小数计算的实际利率为10.77%的问题，就是因为所使用的系数表的精度不一致造成的。在考试时，如果这种类似的题目，一般会给出年金现值系数和复利现值系数，不会造成系数精度不一致。如果计算公式正确而因考生取小数位数问题导致的计算结果不一致在评卷时将不会被扣分。

　　7.问：在税法中捐赠原材料应视同销售，交纳增值税，接受方可凭增值税专用发票，按进项税额抵扣。而在教材第44页中则指出“企业接受的原材料，按确定的实际成本，借记‘原材料’科目，按未来应交的所得税，贷记‘递延税款’科目，按实际支付的相关税费，贷记‘银行存款’等科目，按其差额，贷记‘资本公积’科目”，为何分录中不包括可以抵扣的增值税呢，如果按税法规定可以抵扣增值税进项税额，那么应交增值税账户余额就不正确了。请问到底如何核算呢？

　　答：对于原材料的捐赠问题，《企业会计准则——存货》中规定，企业接受捐赠的存货的成本，如果捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；如果捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。而按税法的规定，只有捐赠方提供了有关凭据并经批准的才能允许抵扣。因此，书中所给的核算只是在未取得增值税专用发票的情况下的会计处理。如果接受捐赠方取得了增值税专用发票，并经税务机关批准可以抵扣的，则可按增值税专用发票上注明的存货价值、可抵扣的增值税以及应支付的相关税费作为该存货的入账价值。因教材篇幅所限，不可能将会计准则和会计制度中规定的所有会计处理均在教材中逐一介绍，因此，我们也建议考生按教材每一章最后所附的“涉及的法规”去查阅相关的会计准则和会计制度。

　　8.问：以非现金资产对外投资时，对外投资的非现金资产的公允价值大于账面价值的差额应如何处理？

　　答：根据现行会计制度的规定，企业以非现金资产对外投资属于非货币性交易，取得的投资以换出的非现金资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值，因此并不涉及该换出非现金资产的公允价值问题以及公允价值大于账面价值的差额的处理问题。

　　9.问：在存在现金折扣和商业折扣的销售中，应交的增值税是否应同时存在折扣？

　　答：在商业折扣的情况下，企业的实际销售收入通常就是扣除商业折扣后的金额，因此应交的增值税应按实际销售收入计算，而不存在折扣的问题。在现金折扣的情况下，应交的增值税中是否存在现金折扣应视购销双方的约定而定。

　　10.问：在融资租赁的情况下，租赁合同中规定租赁期满租赁物归承租人所有。但在租赁期满时应出租人的请求租赁资产归还给出租人，在这种情况下由于承租人认为在租赁期满会取得资产所有权而按资产的尚可使用年限作为折旧计提年限，如果资产的尚可使用年限大于租赁期导致该融资租赁资产的折旧未提足时应如何处理呢？

　　答：根据《企业会计准则——租赁》的规定，承租人应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

　　租赁合同一般会明确租赁期满对租赁资产的处理。如果合同中已经约定承租人到期留购租赁资产，则可以按租赁资产的尚可使用年限计提折旧；如果合同中约定承租人在租赁期满时享有优惠购买选择权时，如果承租人在租赁开始时已确定将行使购买权时，则可以按租赁资产的尚可使用年限计提折旧，如果承租人在租赁开始时无法确定是否会行使购买权时，则应当按租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短期间内计提折旧。

　　如果承租人按租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短期间内计提折旧，则不会存在到期该租赁资产未提足折旧的情况。如果承租人已按租赁资产的尚可使用年限计提折旧，而到期时又未行使购买权，则应在返还租赁资产时将未提足的折旧全部计入当期费用。如果因此而收到出租人补偿，则应同时将该补偿所得确认为当期收益。但是，在一般情况下，租赁资产是由出租人为承租人专门购置的，因此到期时出租人不会要求承租人返还该租赁资产。

　　经济法科目

　　问：《经济法》教材92页的有关“三个涉外企业对此未作出规定，即未对注册资本的最低限度作出规定，但在教材125页中却指出”合营企业的注册资本应当符合公司法规定的最低注册资本限度“，这两处是否存在矛盾？

　　答：这两处并不矛盾。教材92页是对公司法与三个涉外企业法之间的比较。而教材125页中指出的注册资本应当符合公司法规定的最低注册资本限度，是按照涉外企业作为有限责任公司或股份有限公司的这种组织形式，必须符合《公司法》中关于公司注册资本的规定，而在三个涉外企业法中并未明确，因此这两处并不矛盾。

　　税法科目

　　问：税法教材中的非应税项目是什么意思？是专门指不计增值税的项目吗？

　　答：非应税项目是指对某一税种来说不需要缴纳的项目，即不属于该税种的征税范围，而不是减税或免税的项目。以增值税为例，对于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业等就属于增值税的非应税项目。对于其他税种来说，也同样存在不需要缴纳的项目，即非应税项目。

　　财政部注册会计师全国统一考试委员会办公室